都知道财务是做到老学到老，自从新企业会计准则出来后，新旧企业会计准则之间的财税处理有些区别，有的人可能是在新企业会计准则出台后才踏入的财务之路，所以对旧企业会计准则下的一些财税处理不清楚的情况下可能会误以为旧企业会计准则的处理不符合规定。今天就来聊聊新旧企业会计准则下“现金折扣”的财税处理。
举例：A公司为一般纳税人，在2023年1月1日向B公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的价格为100万元，税额13万元，该货物成本为80万元，为了早日收回货款，A公司给与B公司现金折扣条件为：2/10；1/20；n/30,看看新旧准则下的财税处理。
一、按照旧企业会计准则的处理
（一）账务处理
借：应收账款-B公司 1130000
贷：主营业务收入 1000000
应交税费-应交增值税（销项税额）130000
借：主营业务成本 800000
贷：库存商品 800000
假如客户在2023年1月8日付款，享受了2%现金折扣，则只需付款113万*（1-2%）=110.74万元
借：银行存款 1107400
财务费用-现金折扣 22600
贷：应收账款-B公司 1130000
（二）涉税处理（实质重于形式原则，现金折扣不需要发票）
根据国税函〔2008〕875号 《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》：债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。。
二、按照新企业会计准则的处理
（一）账务处理
根据《企业会计准则第14号-收入》（财会【2017】22号）中关于可变对价的相关规定进行会计处理，第二十四条：对于可变对价及可变对价的后续变动额，企业应当按照本准则第二十条至第二十三条规定，将其分摊至与之相关的一项或多项履约义务，或者分摊至构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项商品。
借：应收账款-B公司 1130000
贷：主营业务收入 977400
应交税费-应交增值税（销项税额）130000
合同负债 22600
借：主营业务成本 800000
贷：库存商品 800000
假如客户在2023年1月8日付款，享受了2%现金折扣，则只需付款113万*（1-2%）=110.74万元
借：银行存款 1107400
合同负债 22600
贷：应收账款-B公司 1130000
新企业会计准则下会形成税会差异，会计收入是977400元，企业所得税认可的收入是1000000元，需要对企业所得税年报A105000申报表进行纳税调整。
近期越来越多的美股上市公司开始寻求在香港市场二次上市或双重上市的机会，在美国市场普遍适用由美国财务会计准则委员会（FASB）制定的美国公认会计准则（US GAAP），而在香港市场普遍适用由香港会计师公会（HKICPA）制定的香港财务报告准则（HKFRS）。虽然针对部分常见交易，两套准则采用相同或较为相似的一般原则及会计处理方式，但因公司性质、交易细节、一般原则的解读、行业惯例及会计政策选择的不同使得两套准则仍存在一些差异。因此，安永专业业务部“专家说”系列文章将按照会计领域概述US GAAP和HKFRS之间的相似之处以及当前实务中最常见的差异，旨在帮助使用者深入了解、识别并调节相关差异。本期讨论的会计领域为新租赁准则下的会计处理。
新租赁准则《会计准则汇编842：租赁》（ASC 842）和《香港财务报告准则第16号—— 租赁》（HKFRS 16）的会计处理方法相似，都要求承租人在其资产负债表内确认使用权资产和租赁负债（存在少部分情况可以选择豁免条款），而且均包含出租人的特定分类和计量模型。虽然这些准则在某些方面具有相似之处，但仍存在重大差异。
01. 范围和豁免
低价值资产豁免
US GAAP
没有基于租赁资产价值的租赁确认豁免。
HKFRS
当租赁资产价值较低时（例如，新资产价值不超过5000美元），承租人可逐项选择不确认使用权资产和租赁负债。常见的低价值资产的例子包括平板电脑、个人电脑、普通办公家具、电话等小型资产。
无形资产范围豁免
US GAAP
所有无形资产的租赁均不在ASC 842的适用范围内。
HKFRS
承租人可以将HKFRS 16应用于无形资产，但《香港会计准则第38号——无形资产》适用范围内的许可协议所持有的权利，如电影、录像、戏剧、手稿、专利和版权等无形资产的租赁除外。
出租人必须将HKFRS 16应用于无形资产租赁，但《香港财务报告准则第15号—— 客户合同收入》（HKFRS 15）范围内的知识产权许可除外。
02. 主要概念
租赁负债——可变租赁付款额的重新评估
US GAAP
因其他原因（例如，租赁期变化）重新计量租赁负债时，也会对基于指数或比率的可变租赁付款额进行重新计量，相应调整租赁负债。
HKFRS
因租赁的相关现金流发生变动（即，租赁付款额调整生效时）导致基于指数或比率的可变租赁付款额变动时，将重新计量租赁负债。
承租人增量借款利率（IBR）的确定
US GAAP
承租人可以考虑未纳入租赁期的权利（如购买选择权和续租选择权）对IBR的影响。非上市公司承租人可以选择使用无风险利率对租赁负债进行初始和后续计量。
HKFRS
没有说明承租人可以考虑未纳入租赁期的权利（如购买选择权和续租选择权）对IBR的影响，且没有为非上市公司承租人提供不同的会计处理方法。
初始直接费用
US GAAP
初始直接费用是为获得租赁资产而产生的增量成本。对于销售式租赁的初始直接费用，如果租赁期开始日*租赁资产的公允价值与其账面价值不一致，出租人应将销售式租赁的初始直接成本计入费用。
*租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。
HKFRS
初始直接费用是为获得租赁资产而产生的增量成本。制造商或经销商出租人应将因融资租赁而发生的成本在其发生时计入费用。
03. 分类
承租人租赁分类
US GAAP
将已确认的租赁分类为融资租赁和经营租赁。承租人在租赁期开始日对租赁进行分类。
HKFRS
所有租赁（短期租赁和低价值租赁除外）均确认使用权资产，承租人不区分融资租赁和经营租赁。
出租人租赁分类
US GAAP
在租赁期开始日将租赁分类为经营租赁、融资租赁或销售式租赁。
HKFRS
在租赁开始日**将租赁分类为经营租赁或融资租赁。
**租赁开始日，是指租赁合同签署日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。
出租人——租赁分类依据
US GAAP
在进行分类时，需单独考虑不同分类依据，不可合并考虑分类依据。在采用《会计准则更新第2021-05号：租赁（ASC 842）：出租人—某些带有可变租赁付款额的租赁》后，如果某租赁的可变付款额不取决于指数或费率，且将该租赁归类为销售式租赁或融资租赁会导致销售损失时，出租人须将此租赁归类为经营租赁。
HKFRS
在进行分类时，可以单独或合并考虑不同分类依据。HKFRS 16提供了可以单独或合并考虑将租赁分类为融资租赁的示例和情况。分类取决于交易的实质，而不是合同的形式，应综合考虑各项因素，以确定是否转移与租赁资产所有权相关的几乎全部风险和报酬。
没有针对形成销售损失的租赁应如何分类的指引。
可收回性
US GAAP
在确定将租赁分类为融资租赁还是经营租赁时，需要考虑租赁付款额的可收回性。
HKFRS
没有明确的指引要求考虑租赁付款额的可收回性。
转租
US GAAP
在对转租赁进行分类时，转租人根据转租的租赁资产而非原租赁中确认的使用权资产对转租赁进行分类。
HKFRS
在对转租赁进行分类时，转租人根据原租赁中确认的使用权资产而非转租的租赁资产对转租赁进行分类。
04. 承租人会计处理
短期租赁——存在购买选择权时的考虑
US GAAP
如果合理确定会行使购买选择权，则租赁不符合短期租赁的条件。
HKFRS
不论承租人是否合理确定行使购买选择权，如果租赁包含购买选择权，则该租赁不符合短期租赁的条件。
短期租赁——租赁期变动
US GAAP
当承租人对如下某一项的评估发生变化时，租赁不再符合短期租赁的条件：
► 在租赁期发生变动后，剩余租赁期自原来确定的租赁期届满之日起延长12个月以上
► 承租人是否合理确定会行使对租赁资产的购买选择权
HKFRS
短期租赁的租赁期变动会形成新租赁。如果该新租赁的租赁期超过12个月，则该租赁不符合短期租赁的条件。
在合同的租赁部分和非租赁部分之间分摊
US GAAP
承租人在将不取决于指数或比率的可变对价分摊至合同的租赁部分和非租赁部分时，应基于其相对独立的价格。
HKFRS
对于不取决于指数或比率的可变对价在合同的租赁部分和非租赁部分之间的分摊，没有相对明确的指引。
不作为单独租赁且缩短合同租赁期的租赁变更
US GAAP
不作为单独租赁且缩短合同租赁期的租赁变更不会导致确认利得或损失。承租人用将重新计量的租赁负债金额调整相应的使用权资产而不影响损益。然而，如果使用权资产减少到零，承租人将在损益中确认任何剩余的金额。
HKFRS
不作为单独租赁且缩短合同租赁期的租赁变更导致租赁负债减少时，租赁负债与使用权资产按比例减少产生的差额确认收益或损失。
租赁期变更时合同对价的重新分摊
US GAAP
当租赁变更或重新计量租赁负债时，合同中的对价会被重新分摊。因此，修订后的租赁付款额根据重新计量日（或租赁变更生效日）的租赁和非租赁部分的单独价格进行分摊。
HKFRS
合同中的对价只有在租赁变更时才会被重新分摊。因此，当因其他原因（例如，租赁期限的改变）而重新计量租赁负债时，修订后的租赁付款额将根据租赁期开始日时租赁和非租赁部分的单独价格进行分摊。
使用权资产组成部件折旧
US GAAP
使用权资产组成部件折旧是允许的，但不常见。
HKFRS
承租人在折旧使用权资产时，需遵循《香港会计准则第16号——不动产、厂场和设备》（HKAS 16）中的折旧要求，即单个不动产、厂场和设备的成本相对于项目总成本而言是重大的，则需单独进行折旧（即零部件折旧法）。
05. 出租人会计处理
融资租赁和销售式租赁的销售利润确认
US GAAP
融资租赁的销售利润在租赁期开始日时递延，并在租赁期内进行摊销，计入收入。
针对销售式租赁，当出租人很有可能收到租金及担保余值时，销售利润在租赁期开始日时确认。当出租人不确定是否能收到租金及担保余值时，在租赁期开始日不确认销售利润，且不终止确认相关资产，收到的租金和可变租赁付款额也应被确认为押金负债，直至公司可以根据其他ASC 842规定进行相关会计处理。
HKFRS
没有销售式租赁的分类。租赁期开始日，融资租赁出租人对融资租赁确认应收融资租赁款，终止确认融资租赁资产，并确认相关处置损益。
不拆分租赁和非租赁部分的实务变通
US GAAP
出租人根据租赁资产的类别，在符合以下情况时，可以选择不分拆租赁和相关的非租赁部分。
► 租赁和相关非租赁部部分的转移时间和模式相同
► 如果单独核算，租赁部分会被归类为经营性租赁
此外，如果非租赁部分是整体的主要组成部分，则整体按《会计准则汇编606：客户合同收入》（ASC 606）的规定进行会计处理。
HKFRS
没有对出租人的类似简化处理。
可收回性——销售式租赁和经营租赁
US GAAP
在销售式租赁的初始确认和计量，以及评估经营租赁的收入确认模式时，需要评估租赁付款额的可收回性。
HKFRS
没有明确的指引要求考虑租赁付款额的可收回性。
对不作为单独租赁的销售式租赁或融资租赁（根据 US GAAP）或融资租赁（根据HKFRS）的租赁变更
US GAAP
如果对销售式租赁或融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理，则公司应根据变更后的条款和条件，以及变更生效日的事实和情况，重新评估自租赁变更生效之日起租赁的类别。ASC 842根据变更的租赁的分类详细说明如何对变更后租赁进行会计处理。
HKFRS
如果融资租赁变更不作为一项单独租赁进行会计处理，则其会计处理取决于如果在租赁开始日时已存在该变更，此融资租赁是否会被分类为经营租赁。HKFRS 16详细说明如何基于该分类对租赁变更进行会计处理。
在合同的租赁部分和非租赁部分之间分摊不取决于指数或比率的可变对价
US GAAP
如果不取决于指数或比率的可变付款额的条款与租赁部分有关，出租人将在可变付款额所依据的事实和情况发生变化时（例如，当可变付款额所依据的承租人的销售发生变化时），将这些付款额（分摊至租赁部分）作为收入计入损益。当可变付款额所依据的事实和情况发生变化时，出租人将把这些可变付款额分摊到合同的租赁和非租赁部分。分摊基础与初始分摊合同对价相同，或与最近一次不作为单独租赁核算的租赁变更的分摊相同，除非可变付款额符合ASC 606-10-32-40的要求仅分摊给租赁部分。
HKFRS
HKFRS 16没有提供类似US GAAP的与租赁部分的可变对价分摊的指引。出租人将根据HKFRS 15第73至90段中的指引对合同中对价分摊，即将交易价格分摊给每项履约义务（或可明确区分的商品或服务），其金额反映公司预期有权通过向客户转让承诺的商品或服务而获得的对价金额。
06. 售后租回交易
评估资产转让是否属于售后租回交易中的销售和采购
US GAAP
为了确定资产转让是否属于销售和采购，卖方（承租人）和买方（出租人）应考虑以下事项：
► 转让是否符合ASC 606中的销售标准（但公允价值回购选择权不会导致不满足销售收入确认）
► 将租回分类为买方（出租人）的销售式租赁，还是卖方（承租人）的融资租赁（即当租回被分类为买方（出租人）的销售式租赁或卖方（承租人）的融资租赁时，则不发生买卖）
HKFRS
为了确定资产转让是否作为买卖进行会计处理，卖方（承租人）和买方（出租人）应根据HKFRS 15相关规定（包括回购协议的要求）来评估买方（出租人）是否已获得对资产的控制权。
HKFRS 16不包含US GAAP中的确定的租赁分类依据，即如果租回将被买方（出租人）分类为销售式租赁或卖方（承租人）分类为融资租赁，则排除作为销售的会计处理。但是，公司应仔细考虑HKFRS 15的相关规定（即买方（出租人）是否获得对资产的控制权）以确定资产转让是否作为买卖进行会计处理。根据这两项准则，各公司对是否发生了销售和购买往往可能得出类似的结论。
售后租回交易的利得或损失确认
US GAAP
卖方（承租人）直接确认根据非市场定价条款调整后的任何利得或损失。
HKFRS
卖方（承租人）仅确认与转让给买方（出租人）的权利相关的、根据非市场定价条款调整后的任何利得或损失。
不符合收入确认的销售——卖方/承租人
US GAAP
出租人和承租人应将不符合收入确认条件的资产转让作为融资交易进行会计处理。ASC 842提供了在特定情况下调整利率的额外指引（例如，确保没有内在损失)。
HKFRS
出租人和承租人应按照HKFRS 9将不属于销售的资产转让作为融资交易进行会计处理。HKFRS 16中无承租人利率调整方面的额外指引。
07. 其他考虑事项
关联方交易
US GAAP
公司根据法律可执行的租赁条款和条件对关联方租赁（包括售后租回交易）进行分类和会计处理。要求披露关联方交易。
HKFRS
HKFRS 16未探讨关联方租赁交易。《国际会计准则第24号——关联方披露》中有关联方披露的指引。根据HKAS 24.21，关联方之间的租赁交易应当予以披露。
已识别资产——地下权利
US GAAP
当评估包含可使用地下空间放置资产的权利（即地下权利）的合同是否包含租赁时，公司需评估所识别的资产为包括指定的地下空间的土地资产，或仅为指定的地下空间。
HKFRS
当评估包含可使用指定地下空间放置资产的权利（即地下权利）的合同是否包含租赁时，所识别的资产仅为指定的地下空间。
新冠肺炎疫情相关租金减让
US GAAP
在FASB网站的问答文件中，FASB工作人员表示，出租人和承租人都可以选择不评估因新冠肺炎疫情而提供的租金减让是否属于租赁变更。如选择不评估，则公司可以进一步选择适用租赁变更指引（视同合同未考虑租金减让）或不适用租赁变更指引（视同合同已考虑租金减让）。
HKFRS
HKICPA对HKFRS 16进行了修订，为承租人提供简化处理，即在满足某些条件的情况下，可以选择不评估出租人提供的新冠肺炎疫情相关租金减让是否属于租赁变更。承租人选择采用该简化处理时，针对与新冠肺炎疫情相关的任何租赁付款额变动的处理方法，将与根据HKFRS 16不视为租赁变更的租赁付款额的变动应当采用的处理方法类似。
出租人不可使用该简化处理。
08. 过渡
修正追溯调整过渡——适用于比较期间
US GAAP
ASC 842提供了一种选择，可在财务报表中所列最早比较期间的开始日或生效日应用过渡规定。
当公司选择在财务报表中所列最早比较期间开始日应用过渡规定时，调整比较期间。当公司选择生效日应用过渡规定时，不调整比较期间。
HKFRS
不调整比较期间信息。
完全追溯调整过渡
US GAAP
US GAAP禁止采用。
HKFRS
HKFRS允许采用。
供稿人介绍
贾思施女士是安永大中华区专业业务合伙人，在中国内地、中国香港、加拿大和美国拥有超过16年的资本市场和跨行业的会计咨询经验。所提供的服务主要包括在美国市场的首次公开发行（IPO），上市后的定期申报、复杂交易的会计处理和披露问题。从业领域包括高科技、互联网、媒体、零售和生物技术。贾女士在美国会计准则、美国证券交易委员会法规方面经验丰富，为客户提供了高效、及时的高品质服务。贾女士为加拿大伟仕顿大学毅伟商学院工商管理荣誉学士，加拿大注册会计师。
阮玉燕女士是安永大中华区专业业务部的业务合伙人，对不同行业的上市及非上市公司的年度报告或香港上市会计师报告提供会计及审计咨询服务拥有丰富的经验。近年来，阮女士主要专注于为安永内部大中华区和整个亚太地区提供会计事务的培训和技术支持。阮女士是香港会计师公会（HKICPA）及特许公认会计师公会（ACCA）的注册会计师。
聂琳女士是安永大中华区专业业务部高级经理，全国会计高端人才。聂女士在中国内地、中国香港拥有15年的资本市场和跨行业的会计和审计咨询经验，近年来，专注于安永内部大中华区的会计事务技术支持。聂女士为中国注册会计师及澳洲注册会计师。
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企业合并在会计领域中，实际上包含三种类型，分别是非同一控制下业务合并、同一控制下业务合并和资产收购，无论是在我国《企业会计准则第20号——企业合并》(以下或简称CAS 20)、《企业会计准则讲解(2010)》(以下或简称准则讲解2010)，还是在IFRS 3 Business Combinations(业务合并，以下或简称IFRS 3)当中，这三种类型交易都被明确区分，并且存在不同的会计处理。
上述业务合并这一术语，在应用我国企业会计准则体系的实务中并不常用，但准则讲解2010中提到，CAS 20规范的企业合并至少包括两层含义，一是取得另一企业的控制权；二是被合并的企业必须构成业务。这一说明意味着我国会计准则体系下的企业合并实质上与IFRS 3中的业务合并概念相同，因此本文也使用这一技术上相对更精确的术语，从而与资产收购进行区分。
所谓业务，根据IFRS 3和准则讲解2010的定义，是指一系列经营活动和资产的组合，该组合能够生产产品、提供服务、产生股利或其他收益。业务通常包含三个要素，分别是投入(Inputs)、加工处理过程(Process)和产出(Outputs)，如果暂时没有产出，只有投入和加工处理过程也可能构成业务。虽然一系列经营活动和资产是否构成业务在实务中有时高度涉及专业判断，但为了方便理解，说白一点，就是购买的一系列资产、流程和人员是否能够很容易地独立经营，如果能，就是业务。
与之相对应的是，如果购买的资产或资产组合不能够独立经营，不构成业务，那么就落入了准则讲解2010和IFRS 3所规定的资产收购范畴。既然是资产收购，即使有时候收购的是包含多项资产和负债的资产组合，但也应当与购买固定资产、无形资产或承担负债时的处理原则相同，即，将支付的对价在每一项可辨认的资产和负债中进行分摊。至于分摊的标准，根据准则讲解2010和IFRS 3.2(b)的规定，则是各项可辨认资产和负债的公允价值相对比例。这一规定使得资产收购交易中，收购方不会确认商誉，也不会确认因低价收购导致的营业外收入(Gain from a bargain purchase)，因为无论支付的对价相较于购买的资产负债公允价值总和是高是低，支付的对价都已经全部分摊到相应的资产和负债当中，没有剩余，也就没有了商誉或营业外收入。除此之外，根据我国《企业会计准则第18号——所得税》和IAS 12 Income Taxes(所得税)的规定，由于资产收购不属于业务合并，符合暂时性差异在初始确认时不确认递延所得税资产或负债的豁免条件，因此即使分摊得到的资产负债账面价值与计税基础存在差异，收购方的合并财务报表也不会确认类似业务合并中的递延所得税影响。
虽然我国企业会计准则和IFRS在上述资产收购交易方面的会计处理一致，但在业务合并方面却有所差异，其中可能最为我国会计专业人士所熟悉的，就是现行IFRS体系下没有关于同一控制下业务合并的处理规定。IFRS 3在定义了同一控制下业务合并(Business combination under common control)后，将该类型的交易排除了IFRS 3的适用范围，使得IFRS 3除了规范上述资产收购外，实际上只是适用于非同一控制下的业务合并。而我国的CAS 20则同时规范了同一控制下业务合并和非同一控制下业务合并的会计处理。
除了同一控制下业务合并的差异之外，在非同一控制下业务合并中，尽管CAS 20和IFRS 3都采用了购买法，但在具体计量过程中二者之间仍存有不同，其中最为明确的，则是购买法下关于少数股东权益的初始计量。
值得一提的是，现行CAS 20中关于企业合并的定义，即企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项，参考的是2004年IFRS 3中关于业务合并的定义。在2008年IASB修订IFRS 3后，该定义已经被新的业务定义所取代，即业务合并是指一项收购方取得一项或多项业务控制权的交易或事项，也即是上述准则讲解2010中关于企业合并定义的进一步解释，但这后续的修改并未在CAS 20正文中予以更新。
IASB关于这一修订的主要考虑在于，业务合并应当被描述为一种对企业具有经济后果的交易或事项，如修订后定义中所说的取得一项业务的控制，而非描述为合并财务报表的编制程序，如原定义下将两个企业合并形成一个报告主体。在原定义下，一个自然人将其所控制的多家企业(相互之间不存在控制关系)编制成一张合并报表(Combined financial statements)，也符合原业务合并的定义，但这实际上并没有发生任何具有经济后果的交易，也没有改变相关企业的任何经济特征，因此可能并不符合财务报告准则反映经济实质的目的。
就作者经验而言，通过定义明确一种类型交易的经济实质或经济后果，并能够清晰掌握，可能会更有利于相关准则的理解与应用。
一、同一控制下业务合并
对于同一控制业务合并，我国CAS 20和《企业会计准则解释第6号》明确规定，合并方对于取得的资产和负债，应当按照合并日其在最终控制方财务报表的账面价值为基础进行计量，支付对价的账面价值与取得的净资产账面价值差额应当记入权益，并且合并方的合并财务报表比较数据应当追溯调整。
然而，根据IFRS 3.2(c)关于适用范围的规定，IFRS 3并不适用于同一控制下业务合并这一交易类型，与此同时，整个IFRS体系下也并未对同一控制下业务合并做出相关规定，因此，在IFRS实务中，对于同一控制下业务合并的会计处理需要企业自行制定会计政策，并在类似交易中一致应用。
IFRS未对同一控制下业务合并作出规定，主要原因是国际上对于该类型交易的性质、情形和如何进行会计处理方面存在诸多分歧，难以达成一致意见。就会计处理而言，分歧主要集中在被收购方的资产负债如何计量、支付的对价与购买净资产的差额如何处理，以及收购方的合并财务报表是否应当追溯调整。这些分歧的不同组合，使得IFRS实务中存在诸多不同的会计政策。
例如有观点认为，同一控制下业务合并与非同一控制下业务合并不存在实质差异，因此根据IAS 8关于会计政策选择的原则和体系层级(具体详见中国企业会计准则与IFRS差异——会计政策)，企业应当参照适用IFRS 3的相关规定，对同一控制下业务合并也采用购买法进行处理，即对于被收购方的可辨认资产和负债按公允价值进行计量，支付对价的公允价值与可辨认净资产的公允价值的差额计入商誉或损益，自合并日起将被收购方纳入收购方的合并财务报表范围，不进行追溯调整。
在上述采用购买法的基础上，有观点考虑到该交易实质上是在最终控制方的控制之下发生，因此，支付对价公允价值小于收购的可辨认净资产公允价值的差额，实质上是最终控制方对收购方的股东投入，应当计入权益，而非计入损益；但如果支付对价大于可辨认净资产的公允价值，差额实际上是为了商誉支付的对价，因此仍应当确认商誉。
与采用购买法、使用可辨认资产负债公允价值相对应，IFRS实务中，有许多观点认为账面价值法更为合适，但如何应用账面价值法，仍然存在不同的选择。其中，以现行美国通用会计原则ASC 805-50 Transactions Between Entities Under Common Control(同一控制下企业间的交易)规定为基础的账面价值法，最为被广泛接受，也就是上述我国CAS 20所规定的同一控制下企业合并的会计处理，即收购方对于取得的资产和负债，应当按照合并日其在最终控制方财务报表的账面价值为基础进行计量，支付对价的账面价值与取得的净资产账面价值差额应当记入权益，并且收购方的合并财务报表比较数据应当追溯调整。
这一观点背后的基础在于，从最终控制方的角度看，合并前后其实际控制的经济资源并没有发生变化，收购方取得的被收购方的资产负债，实际上是最终控制方账面上资产负债的延续，因此应当按最终控制方的账面价值计量被收购方的资产负债，并追溯调整以前年度的财务报表，从而在比较报表的期初就开始反映收购方与被收购方作为一个整体延续的财务状况、经营成果和现金流量。这种账面价值法除了美国和我国采用之外，我国企业经常接触的地区，例如香港和新加坡，也分别通过准则制定机构发布公开指南的方式，予以明确采用。(香港的会计指南是2005年发布、2022年修订的Application Guideline 5(Revised) Merger Accounting for Common Control Combinitions，该指南适用于采用香港财务报告准则(HKFRS)的企业；新加坡的会计指南则是2006年发布的Recommended Accounting Practice 12 Merger Accounting for Common Control Combinitions)。
与这种账面价值法相类似，但已被美国FASB停止使用的APB Opinion 16中规定的Pooling-of-Interests Method(权益结合法)，在IFRS实务中也是可能会遇见的会计政策。不过，权益结合法使用的账面价值不是最终控制方的账面价值，而是被收购方的账面价值。英国FRS 102 Section 19 Business Combination and Goodwill(财务报告准则102号第19章业务合并与商誉)中规定的Merger Accounting Method(合并会计法)，尽管与香港、新加坡名称相同，也叫做Merger Accounting，但由于没有像香港或新加坡一样明确规定收购的资产负债应当以最终控制方的账面价值为基础，在英国本土的实务中也是允许企业在被收购方账面价值或最终控制方账面价值二者之间选择其一。
最后，在账面价值法下，除了账面价值的选择不同之外，是否追溯调整以前年度财务报表，也有不同的选择。上述我国、香港、美国、新加坡和英国的准则或指南都要求追溯调整至合并双方最早处于同一控制下的时点，但由于IFRS本身没有明确规定，因此实务中也存在会计政策是自合并日开始，将被收购方纳入收购方的合并财务报表，而不追溯调整以前年度的比较数据。
值得说明的是，账面价值法与购买法相比，除了未按公允价值计量资产负债、不确认商誉或损益之外，还可能会导致少确认部分可辨认的资产或负债，例如客户关系无形资产、未达到很可能条件的或有负债。因为这些在购买法下确认的资产和负债虽然可以辨认且公允价值能够计量，但由于其并未在被收购方或最终控制方的账面上予以确认，在采用账面价值法的收购方合并财务报表中，自然也就无法得以体现。
上述众多的会计政策可以看出，在缺少具体规定的IFRS体系下，实务中关于同一控制下业务合并的会计处理纷繁复杂，难以提供一致、可比的财务信息。这可能也是IASB一直希望能够推出同一控制下业务合并准则的重要考虑因素。但自IASB于2020年11月发布同一控制下业务合并的讨论稿以来，截至目前仍尚未有新的动态。作者尝试比较了全球各个国家地区和各类机构的反馈意见后，发现关于同一控制下业务合并的分歧仍然广泛存在，具体内容作者将在后续文章中进行介绍。
二、非同一控制下业务合并中少数股东权益的初始计量
CAS 20本身并未对非同一控制下业务合并中的少数股东权益如何进行初始计量提供指引，但在《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南关于购买日合并财务报表的案例中，少数股东权益是按购买日归属于少数股东的可辨认净资产份额(按持股比例计算)进行确认和初始计量，这一处理在我国会计实务中似乎理所当然，不存在争论的空间。
但是，根据IFRS 3.19的规定，收购方应当在每一项非同一控制下业务合并的交易当中，区分少数股东权益中的不同组成部分并分别进行计量。其中，对于少数股东权益中属于现时的所有者权益，且其持有者在企业清算时，有权按持股比例享有企业对应净资产的部分(一般为少数股东持有的普通股部分)，可以按公允价值，或者，按少数股东持有的被收购方可辨认净资产份额进行初始计量；对于少数股东权益中的其他组成部分(一般为非普通股部分，如优先股)，应当按公允价值进行初始计量。
这一规定使得在IFRS下，少数股东权益的初始确认存在了按公允价值计量的空间，一是对于普通股部分可以按公允价值计量，二是对于非普通股部分应当按公允价值计量，这也就与我国企业会计准则的规定之间存在了差异。这一差异的来源，根据IFRS 3.BC205-216的说明，是IASB在修订IFRS 3时，为了确认少数股东所对应的商誉，也为了与购买法下按公允价值计量的总体原则保持一致，而作出的关于计量基础的倾向性选择。因为在公允价值初始计量模式下，收购方在购买日的合并财务报表中不仅会确认母公司所对应的商誉(我国现行会计准则体系下的情况)，也会确认少数股东所对应的商誉(少数股东权益公允价值与归属于少数股东可辨认净资产份额之间的差额)。不过，尽管IASB一开始的方向是想只按公允价值计量少数股东权益，但由于当时存在不少IASB理事因成本效益因素反对单一公允价值模式，IASB为了取得发布IFRS 3修订版本所必需的理事会成员投票，最终对普通股部分不得不允许上述两种计量方式同时存在。
至于这一少数股东权益初始计量差异的影响，除了上述收购方合并财务报表会多确认一部分少数股东所对应的商誉之外，在后续计量中，还有两个方面，一是在商誉发生减值时，合并利润表中确认的减值损失金额会存在差异；二是在收购方进一步购买少数股东权益时，支付的对价与少数股东权益账面价值之间的差额，即计入权益的金额，也会存在不同。
来源Evan
近期越来越多的美股上市公司开始寻求在香港市场二次上市或双重上市的机会，在美国市场普遍适用由美国财务会计准则委员会（FASB）制定的美国公认会计原则（US GAAP），而在香港市场普遍适用由香港会计师公会（HKICPA）制定的香港财务报告准则（HKFRS）。虽然针对部分常见交易，两套准则采用相同或较为相似的一般原则及会计处理方式，但因公司性质、交易细节、一般原则的解读、行业惯例及会计政策选择的不同使得两套准则仍存在一些差异。
因此，安永专业业务部“专家说”系列文章将按照会计领域概述US GAAP和HKFRS之间的相似之处以及当前实务中最常见的差异，旨在帮助使用者深入了解、识别并调节相关差异。本期讨论的会计领域为公允价值计量以及每股收益。
相似之处
《会计准则汇编820》（ASC 820）以及《香港财务报告准则第13号——公允价值计量》（HKFRS 13）都提供了计量公允价值的框架，分别适用于US GAAP和HKFRS中要求（或允许）公允价值计量的各种会计议题。ASC 820和HKFRS 13均不适用于股份支付，租赁等议题。US GAAP和HKFRS中公允价值的计量均基于公允价值的定义和使用该定义的普遍框架。
与ASC 820一样，HKFRS 13将公允价值定义为退出价格，即出售资产或转移负债的价格。ASC 820和HKFRS 13都认同资产或负债在初始确认时，公允价值可能并不总是其交易价格，因为退出和进入价格可能不同。
重大差异
01. 首日利得或损失
US GAAP
在交易价格不代表资产或负债在初始确认时的公允价值的情况下，需要确认资产和负债（包括金融工具）的首日利得或损失，包括以基于具有重大不可观察输入值（即第三层级计量）的计价模型估计的公允价值，除非要求或允许公允价值计量的准则另有规定。例如，一个衍生品的退出市场是交易商之间的市场（即，市场参与者是其他交易商），但是交易发生在零售市场（即交易的对手方是客户）时，这个衍生品的交易商可能会在衍生品合同开始时确认利得或损失。
HKFRS
在交易价格不代表资产或负债在初始确认时的公允价值的情况下，需要确认资产和负债（包括金融工具）的首日利得或损失，除非要求或允许公允价值计量的准则另有规定。仅当公允价值能够被相同资产或负债在活跃市场中的报价（即第一层级输入值）证实或基于仅使用来自可观察市场的数据的估值技术时，才可以确认金融工具的首日利得或损失。如不能确认首日利得或损失时，则需在持有资产/负债期间摊销利得或损失。
02. 另类投资的实务变通
US GAAP
为企业提供了使用资产净值或类似指标估计某些另类投资（例如，私募股权基金的有限合伙人权益）的公允价值的实务变通。
HKFRS
不存在使用特定另类投资的资产净值估计公允价值的实务变通。
相似之处
《会计准则汇编260：每股收益》（ASC 260）和《香港会计准则第33号——每股收益》（HKAS 33）对有公开交易普通股或正在公开市场发行此类股票的公司要求必须披露的每股收益信息实质上相同。二者均要求公司在损益表中列示基本每股收益和稀释每股收益，并且二者使用同一方法计算稀释每股收益。这些方法包括确定股票期权、未归属股票（限制性股票）和认股权证的稀释效应的“库存股法”，以及确定可转换债券的稀释效应的“视同转换法”。需留意仅US GAAP包含这些定义的方法术语。虽然US GAAP和HKFRS都使用类似的每股收益计算方法，但仍存在一些特定的微小应用差异。
重大差异
01. 发行人选择以股份或现金结算的合同
US GAAP
上市公司采用《2020年第6号会计准则更新》（ASU 2020-06）之后，即2018年12月15日之后的财务年度，公司通常需要假定以股份结算。即，合同将以股份结算的假设可能不会被过去的经验或声明的现金结算政策推翻（除负债类的股份支付外）。
HKFRS
此类合同一直被假定为以股份结算。即，股份结算的假设可能不会被推翻。
02. 期权和认股权证（使用库存股法）以及或有发行股份在年初至今和全年稀释每股收益的计算
US GAAP
采用库存股法计算稀释每股收益时，如果各期间均盈利，在年初至今和全年稀释每股收益的计算中，添加至分母的增量股份的数量是每个季度计算中增加到分母的增量股份的加权平均数。
对于年初至今稀释每股收益的计算，按照加权平均的方式计入或有发行股份（即，在将这些股份计入稀释每股收益计算的中期进行加权）。
HKFRS
独立确定每个列报期间（包括年初至今期间）的所有稀释性潜在普通股，包括或有发行股份。无论期间是收益或损失，计入年初至今期间的稀释性潜在普通股数量不是计入每个中期计算的稀释性潜在普通股的加权平均数。
03. 库存股法
US GAAP
采用库存股法得出的假定收益不包括以股份为基础的支付激励的所得税影响，因已要求将此类影响计入损益表。
HKFRS
对于期权、认股权证以及等同的其他工具，HKAS 33未明确要求假定收益包括对资本公积的所得税影响。
04. 或有可转换债券的处理
US GAAP
即使在报告期结束时市场价格触发因素并未满足，也需要自发行日开始使用视同转换法将来自具有市场价格触发因素的或有可转换工具可能发行的股份计入稀释每股收益。
如果或有可转换股份的数量取决于市场价格和非市场价格触发因素，则公司计入该工具自所有必要非市场价格触发因素满足之日起的稀释效应，假设报告期末即为或有事项期末（即，忽略市场价格的或有事项）。
HKFRS
假设报告期末即为或有事项期末，只有在报告期末满足或有事项时，才使用视同转换法将来自或有可转换工具、具有股份价格触发因素的可能发行的股份计入稀释每股收益。
如果或有发行股份的数量取决于股份价格和非股份价格触发因素，则或有发行股份不计入稀释每股收益计算，除非两个条件均得到满足。
李彦韬先生是安永会计师事务所专业业务部合伙人，在中国内地与香港、日本、韩国和美国拥有超过24年的资本市场和跨行业的会计咨询经验，从业领域包括金融服务、高科技、零售和生物技术。李先生目前负责为大中华地区的美国上市项目提供有关美国会计标准则（US GAAP）、国际财务报告准则（IFRS）、美国公司上市会计监督委员会（PCAOB）、美国证券交易委员会（SEC）和美国萨班斯法案（SOX）的会计和审计技术咨询服务。李先生是香港城市大学会计系顾问委员会成员，注册金融分析师和工商管理博士。
陈嘉丽女士是安永会计师事务所专业业务部的业务合伙人，主要对香港上市公司的年度报告及准备上市公司的香港上市会计师报告提供会计及审计咨询服务。陈女士专业负责金融工具会计和公允价值计量。陈女士是英国英格兰及威尔士特许会计师协会(ICAEW）的资深会计师及香港会计师公会（HKICPA）的注册会计师。
谢美华女士是安永会计师事务所专业业务部的业务合伙人，对不同行业的上市及非上市公司的年度报告或香港上市会计师报告提供会计及审计咨询服务拥有丰富的经验。近年来，谢女士主要专注于为安永内部大中华区和整个亚太地区提供会计事务的培训和技术支持。谢女士是香港会计师公会（HKICPA）及特许公认会计师公会（ACCA）的注册会计师。
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